Применение правил контролируемой задолженности (тонкая, недостаточная капитализация, кондуитные компании), постоянное представительство иностранных организаций на территории РФ, иные вопросы международного налогообложения (судебная практика)

By | 11.11.2015

Извлечение из Дайджеста новостей в области международного налогообложения № 07 (01 августа 2015 — 01 сентября 2015). Щекин и Партнеры

Порядок применения правил контролируемой задолженности

Постановление АС Московского округа от 19.08.15 по делу № А40-72507/14 ОАО «Каширский двор-Северянин» (председательствующий Буянова Н.В., судьи Егорова Т.А., Черпухина В.А.).
Применение правил тонкой капилализации допустимо не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства.
Такой подход отражен в Определении Верховного суда РФ от 17.07.2015 № 305-КГ15-8766 по делу ЗАО «Ачимгаз».
Косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру — материнской компании, даже если между заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственно отношение подчиненности или подконтрольности (например, между «сестринскими» компаниями).

Постановление Первого ААС от 08.07.15 по делу № А11-11223/2014 ООО «Акрилан» (председательствующий Москвичева Т.В., судьи Белышкова М.Б., Урлеков В.Н.).
Заключение договора поручительства посредством направления гарантийного письма от гаранта (материнской компании) кредитору может быть подтверждено фактом уступки права требования по основному договору при указании в договоре цессии на данное гарантийное письмо.
Налоговый орган признал задолженность налогоплательщика контролируемой в силу обеспечения ее поручительством иностранной материнской компании, которая направила в адрес кредитора гарантийное письмо, согласно которому она гарантировала исполнение обязательства в сумме не более 5 млн. долларов США.
Общество возражало против факта заключения договора поручительства, поскольку не доказан факт получения кредитором данного письма.
Суд принял позицию Инспекции, указав, что кредитор уступил право требования по основному договору займа, указав в договоре цессии на наличие поручительства по данному обязательству, оформленного вышеуказанным гарантийным письмом.
Уступка права требования по основному обязательству не прекращает поручительство (как материнской, так и любой другой компании) в фиксированном размере, в т. ч. в целях применения правил тонкой капитализации.
Швейцарский Кодекс Обязательств не предполагает, как и нормы ГК РФ, прекращение поручительства в связи с переходом прав требования к иному кредитору, а учитывая, что материнская компания поручалась не за всю задолженность по кредитному договору, а только в пределах 5 млн. долларов США, последующее увеличение суммы кредита также не влияет на действительность поручительства.

Постановление Девятого ААС от 13.08.15 по делу № А40-123542/14 ООО «Континентал Тайрс РУС» (председательствующий Солопова Е.А., судьи Нагаев Р.Г., Голобородько В.Я.).
Наличие международного договора РФ, предусматривающего льготный порядок учета процентов по контролируемой задолженности, не препятствует применению правил НК РФ о недостаточной капитализации. Налог с доходов иностранной организации был правомерно взыскан с налогового агента.
Суд установил, что общество предоставляло отсрочку платежей своим покупателям сроком до 6 месяцев, в то время как аффилированные поставщики налогоплательщика такие условия оплаты не предоставляли. Таким образом общество искусственно создавало дефицит оборотных средств, который восполнялся путем получения кредитов под процент от иностранной организации косвенно владеющей уставным капиталом налогоплательщика. Проценты по данным кредитам налогоплательщик учитывал в составе расходов в полном объеме.
Не согласившись с налогоплательщиком, суд применил позицию Президиума ВАС РФ по делу «Северного Кузбасса» (постановление от 15.11.2011 № 8654/11), в соответствии с которой наличие международного договора РФ, предусматривающего льготный порядок учета процентов по контролируемой задолженности, не препятствует применению правил НК РФ о недостаточной капитализации.
Кроме того, суд, руководствуясь п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, признал правомерным взыскание налога и пени с налогового агента.

Постановление Девятого ААС от 26.06.15 по делу № А40-16883/15 ООО «Нестле Россия» (председательствующий Нагаев Р.Г., судьи Солопова Е.А., Окулова Н.О.)
К процентам по займам перед сестринскими компаниями должны применяться правила «тонкой капитализации», так как фактическим займодавцем и получателем процентов являлась материнская компания группы, о чем свидетельствует анализ структуры владения и взаимоотношений между участниками группы.
Факт участия немецкой компании в заемщике не влияет на порядок учета процентов, так как применению подлежат нормы национального законодательства о порядке учета процентов, а не положения Соглашения.
Общество в 2010-2011 гг. включало в состав расходов проценты по займам перед двумя «сестринскими компаниями» – резидентами Герцогства Люксембург.
По мнению Инспекции, Общество неправомерно не применило правило «тонкой капитализации» в отношении процентов, так как сестринские компании-займодавцы являются кондуитными компаниями.
Суды согласились с доводами Инспекции о том, что займодавцы были подконтрольны материнской компании, выступающей фактическим получателем дохода, на основании следующего:
- материнская компания участвует в капитале займодавцев и заемщика (100% и 99,5%), в руководство компаний-заемщиков и родительской компании входят одни и те же лица;
- материнская компания хотя формально не обеспечивала финансирование группы, выступала гарантом в отношении долговых ценных бумаг «дочек»;
- из анализа структуры группы компаний «Нестле» следует, что займодавцы выполняют функции компаний, объединяющих денежные средства с целью дальнейшего внутригруппового финансирования;
- в публичной финансовой отчетности одного из займодавцев указано, что материнская компания постоянно оценивает подверженность группы «Нестле» риску изменения процентной ставки, что доказывает факт контроля и управления процентными ставками внутри группы;
- в публичной отчетности одного из займодавцев за 2009 г. отражены внутригрупповые займы, которые истекают в ближайшие 12 месяцев. Факт отражения неисполненных обязательств также свидетельствует о подконтрольности дочерних компаний родительской.
Суды согласились с доводами Инспекции, что материнской компанией была организована структура предоставления займов внутри группы компаний, в отношении которой формально отсутствуют признаки контролируемой задолженности, но при которой конечным бенефициаром является родительская компания группы.
При анализе структуры группы и взаимоотношений ее участников Инспекцией были использованы источники информации: ответы на запросы иностранных налоговых органов и ФНС РФ, информация международного ресурса «BUREAU VAN DIJK», информация с сайтов www.nestle.com, Bloomberg, www.editus.lu, www.rnrs-pdf.londonstockexchange.com.
Участником Общества являлась немецкая организация, в связи с чем у Общества имелось право на неограниченный вычет процентов по Соглашению с Германией. Однако суд признал положения Соглашения неприменимыми, указав на позицию Минфина по вопросу применения национальных правил нормирования процентов по контролируемой задолженности.

Решение АС г. Москвы от 05.06.15 по делу № А40-135737/14 ОАО «Машиностроение и гидравлика» (судья Шудашова Я.Е.)
Суд признал правомерным применение правил тонкой капитализации к займам перед сестринской компанией, так как заемные средства поступали в кондуитные компании от общего учредителя, в сами компании входили в холдинг и преследовали одни и те же деловые цели.
Применение правил тонкой капитализации не противоречит положениям Соглашений с Кипром и Венгрией, а также Комментариям к Модельной Конвенции ОЭСР.
Суд подтвердил возможность применения правил тонкой капитализации к займам перед сестринскими компаниями, указав на вхождение компаний в один холдинг, согласно информации, размещенной на официальном сайте учредителя заемщика и займодавцев компании группы реализуют одну цель – ведение инвестиционных проектов в сфере недвижимости.
Информация об отчетности, структуре собственности, управленческому составу, истории смены владельцев входящих в холдинг компаний, зарегистрированных разных юрисдикциях (Венгрия, Кипр, Люксембург) была получена Межрегиональной инспекцией ФНС по ценообразованию с помощью базы данных «Bureau van Dijk».
На основании ответов, полученных от налоговых органов Кипра и Венгрии, было установлено, что с 2006 года займодавцы регулярно получали денежные средства от материнской компании, которые впоследствии направлялись на выдачу займов компаниям группы. Суд признал, что заемщики являлись кондуитными компаниями, использовавшимися исключительно в целях увеличения затрат материнской компании и формального несоответствия займов правилам тонкой капитализации.
При этом Суд подтвердил правомерность применения Обществом ставки 5% по Соглашению с Кипром при применении п. 4 ст. 269 НК РФ с учетом вклада кипрской компании в капитал Общества.
Ранее вступившие в силу решения суда в отношении этих же займов не имеют преюдициальной силы, так как в них не исследовался источник финансирования займодавца.
Доводы налогоплательщика о том, что Постановление Президиума ВАС РФ по делу компании «Северный Кузбасс» не может служить основанием для иного применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении тех же займов при наличии вступивших в силу судебных решений, были отклонены судом. Суд указал, что Инспекция правомерно ссылалась на указанное Постановление, так как им сформирована единообразная практика применения судами положений п. 2 ст. 269 НК РФ.
Кроме того, неприменение судом в ранее вынесенных решениях правил тонкой капитализации в отношении этих займов не может влиять на принятие решения по налоговой проверке, проведенной за другие периоды, в рамках которой были установлены источники финансирования заемщиков.

Постановление Шестнадцатого ААС от 29.07.15 по делу № А22-4933/2014 ООО «РК-трейдинг» (председательствующий Цигельников И.А., судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А.)
Проценты по контролируемой задолженности в полном объеме переквалифицированны в дивиденды, так как величина чистых активов Общества была отрицательной. Инспекцией применена ставка 10 % в отношении дивидендов, так как условие о вложении в капитал Общесмтва по Соглашению с Кипром не было выполнено.
Заем Общества перед займодавцем – резидентом Кипра правомерно признан контролируемой задолженностью в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. Так как величина чистых активов Общества в проверяемый период была отрицательной, Обществу было отказано в отнесении процентов по займу на расходы. Вся сумма процентов была переквалифицирована в дивиденды, с которых, по мнению Инспекции, необходимо было удержать налог по ставке 10%.
Суд полностью поддержал доводы Инспекции в этой части, признав применение ставки 10% правомерным, так как займодавцем не было выполнено условие о вложении в капитал Общества, предоставляющее льготный режим обложения дивидендов по Соглашению с Кипром.

Постоянное представительство иностранных организаций на территории РФ

Определение Верховного Суда РФ от 28.05.2015 № 305-КГ15-4783 по делу № А40-155695/2012 Иностранная компания «Астеллас Фарма Юроп Б.В.» (судья Першутов А.Г.) об отказе в передаче кассационной жалобы компании «Астеллас Фарма Юроп Б.В.» для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Так как представительство иностранной компании осуществляло на территории РФ деятельность подготовительного или вспомогательного характера в пользу третьего лица, у представительства возникала обязанность определения налоговой базы в порядке п. 3 ст. 307 НК РФ.
По мнению налогового органа, иностранная компания (российское представительство) осуществляла рекламную и маркетинговую. деятельность в РФ не только в собственных интересах, но и в интересах третьего лица – российской организации, являющейся единственным дистрибьютором фармацевтической продукции иностранной компании в России.
О том, что экономическую выгоду от реализации товаров получил именно российский дистрибьютор, по мнению судов, свидетельствуют следующие обстоятельства: представительство осуществляло проведение медицинских исследований на территории РФ, регистрацию препаратов, исследование рынка фармацевтической продукции, рекламирование продукции, при этом непосредственно реализация осуществлялась российским дистрибьютором. Деятельность вспомогательного характера осуществлялась в пользу третьего лица – дистрибьютора продукции, так как именно данная организация реализует спорный товар на российском рынке, не неся затрат на ее рекламу и государственную регистрацию.
Таким образом, Суды пришли к вводу о необходимости применения п. 3 ст. 307 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база должна определяется в размере 20% от суммы расходов Представительства, связанных с осуществлением деятельности в пользу третьего лица.

Иные вопросы международного налогообложения

Постановление АС Северо-Западного округа от 28.07.15 по делу № А56-61078/2014 ООО «Статойл Фьюэл энд Ритэйл Раша» (председательствующий Морозова Н.А., судьи Родин Ю.А., Журавлева О.Р.).
В случае если проценты заемщиком не выплачиваются иностранному заимодавцу, а происходит их ежемесячное начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), датой получения дохода иностраного займодавца будет являться дата причисления процентов к сумме основного долга. Таким образом, заемщик несет обязанность налогового агента, которая должна быть исполнена им из собственных средств.
Суды поддержал доводы Инспекции о том, что при капитализации процентов по договору займа, выданному иностранными займодавцами, у Общества возникает обязанность налогового агента. При этом суды признали правомерным возложение на налогового агента обязанности по уплате налога за счет собственных средств.

Решение АС Вологодской области от 29.04.15 по делу № А13-5850/2014 ООО «Капитал» (судья Лудкова Н.В.).
Налоговый орган неправомерно переквалифицировал совокупность сделок по передаче акций от российской компании кипрским компаниям в качестве сделок по передаче акций акционерам кипрских компаний –резидентам Британских Виргинских островов.
В ходе налоговой проверки инспекция установила следующее (в том числе с использованием информации, полученной от налоговых органов Кипра):
- были учреждены четыре кипрские компании (КипКо): две основных и две дочерних по отношению к основным;
- акции двух основных КипКо были переданы российской компании (налогоплательщику, РуКо);
- пакеты акций дочерних КипКо, состоящие из акций класса А (дающих исключительное право принятия решений) (или 50% уставного капитала) переданы двум компаниям – резидентам Британских Виргинских остров (БВОКо);
- РуКо и две БВОКо контролируются одним российским физическим лицом.
На основе данной информации налоговый орган сделал вывод, что достигнута структура владения, позволяющая налогоплательщику формально передавать дочерним КипКо имущество или имущественные права, контроль над которыми смогут осуществлять две БВОКо.
Всеми КипКо были проведены дополнительные эмиссии своих акций, оплаченные со стороны их акционеров (сначала РуКо, а затем материнскими КипКо) акциями ОАО «Северсталь». По результатам данных операций акции ОАО «Северсталь» поступили в собственность дочерних КипКо.
Кроме того, материнскими КипКо были приняты решения о передаче в капитал дочерних КипКо дополнительных пакетов акций ОАО «Северсталь» с оговоркой, что данная операция не является вкладом в уставные капитал или финансированием.
Налоговый орган решил, что целью данных операций была безвозмездная передача дополнительных пакетов акций ОАО «Северсталь» двум БВОКо. В связи с этим налогоплательщик обязан был удержать налог с доходов иностранных организаций в виде безвозмездно полученных акций. Кроме того, инспекция отметила, что ОАО «Северсталь» неправомерно применило при выплате дивидендов по данным акциям льготную ставку налога, установленную Соглашением между РФ и Кипром, поскольку ни одна из КипКо фактическим получателем дохода не является.
Налогоплательщик указывал, что целью сделок являлось повышение юридической защищенности акций от взыскания со стороны недобросовестных лиц. В результате совершенных сделок необходимая юридическая защита была достигнута посредством создания такой структуры владения акциями, при которой любое обращение взыскания на акции стало невозможным без согласия третьих лиц – дочерних КипКо.
Суд признал решение Инспекции незаконным, указав следующее:
- налоговый орган не доказал притворный характер сделок (несоответствие воли волеизъявлениям компаний);
- НК РФ не установлен порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом – российской организацией налога на прибыль при передаче дохода иностранной организации в виде стоимости акций российской компании. Следовательно, с учетом ст. 17 НК РФ такая обязанность законодательно не установлена;
- налог на доходы иностранного лица не может уплачиваться за счет налогового агента, поскольку это противоречит ст. 24 НК РФ, регулирующей статус налогового агента;
- доход в виде акций не подлежит налогообложению в государстве источника дохода по Соглашению с Кипром. В соответствии со ст. 22 Соглашения между РФ и Кипром доходы в виде акций, поскольку они не поименованы прямо в других статьях Соглашения, не подлежат обложению в РФ;
- не доказана выгода налогоплательщика от применения пониженной ставки по дивидендам, получаемым кипрскими компаниями.

Поделиться в соц. сетях

Опубликовать в Google Buzz
Опубликовать в Google Plus
Опубликовать в Мой Мир