Проценты по договорам займа должны включаться в состав доходов/расходов ежемесячно в течение периода пользования заемными средствами (Минфин, ФНС России, уточнения в НК)

By | 22.02.2016

Проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в соответствии с положениями статей 252, 271, 272, 328 главы 25 НК РФ, должны включаться в состав доходов/расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами (Письмо ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17165@, судебная практика, изменения в НК РФ).

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены изменения и дополнения (являющиеся по своей сути положениями, уточняющими ранее действовавшие правила) в пункт 6 статьи 271, пункт 8 статьи 272, пункт 4 статьи 328 НК РФ.
Данные изменения и дополнения указывают, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы/расходы в целях главы 25 НК РФ при применении метода начисления признаются осуществленными (полученными) и включаются в состав соответствующих доходов/расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Вопрос: Об учете в расходах по налогу на прибыль процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.
 
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
 
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
 
ПИСЬМО
от 1 октября 2015 г. N ГД-4-3/17165@

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо о порядке учета в расходах при исчислении налога на прибыль организаций процентов, начисленных по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, сообщает следующее.
Экономическая обоснованность оформления долгового обязательства определяется целевой направленностью на получение дохода в результате хозяйственной деятельности в период действия таких обязательств, а не исключительным получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде.
Проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в соответствии с положениями статей 252, 271, 272, 328 главы 25 НК РФ, должны включаться в состав доходов/расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами.
Данный подход соответствует общеустановленному порядку признания как доходов, так и расходов для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления, согласно которому доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств.
Аналогичные разъяснения изложены в письме Министерства финансов Российской Федерации от 04.06.2010 N 03-03-05/123. Письмо ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ с вышеуказанными разъяснениями Минфина России размещено на сайте ФНС России www.nalog.ru.
При этом Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены изменения и дополнения (являющиеся по своей сути положениями, уточняющими ранее действовавшие правила) в пункт 6 статьи 271, пункт 8 статьи 272, пункт 4 статьи 328 НК РФ.
Данные изменения и дополнения указывают, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы/расходы в целях главы 25 НК РФ при применении метода начисления признаются осуществленными (полученными) и включаются в состав соответствующих доходов/расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, устанавливаются следующие особенности:
— доходы/расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода;
— доходы/расходы, фактически полученные (понесенные) исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору (абзац 2 пункта 6 статьи 271, абзац 2 пункта 8 статьи 272 НК РФ).
В случае прекращения действия договора в течение календарного месяца доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов/расходов на дату прекращения действия договора (абзац 3 пункта 6 статьи 271, абзац 3 пункта 8 статьи 272 НК РФ).
Что же касается кассового метода, то при его применении расходы в виде процентов по договору займа признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (погашения задолженности по процентам иным способом) (подпункт 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ).
В отношении арбитражной практики необходимо учитывать, что Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 был рассмотрен вопрос о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает выплаты начисленных процентов в более поздние периоды, за которые они были начислены. В частности, в упомянутом Постановлении рассмотрены обстоятельства, когда проценты по договору займа погашаются в более поздние периоды, чем проходит погашение суммы основной задолженности.
Согласно указанному Постановлению ВАС РФ проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах по налогу на прибыль организаций в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате по условиям договора займа.
При рассмотрении Президиумом ВАС РФ фактических обстоятельств данное решение основано на выборке отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ применительно к исключительным особенностям рассматриваемого дела.
При этом в настоящее время имеет место также наличие арбитражной практики, в которой судебные органы поддерживают налоговые органы в отношении порядка равномерного учета начисленных процентных доходов (расходов) в течение срока действия долгового обязательства.
Так, в Постановлении Президиума от 07.06.2011 N 17586/10 ВАС РФ указал на необоснованность ссылки судов апелляционной и кассационной инстанций на постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, отметив, что «в упомянутом постановлении рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия кредитных договоров и погашения долговых обязательств». То есть фактически признал, что выводы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, касаются исключительности фактических обстоятельств в связи с рассмотрением частного вопроса.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 по делу N А42-4473/2012 судом фактически было установлено, что в налоговом периоде общество ежемесячно начисляло проценты, при этом их выплату заимодавцу не производило. Суд указал, что «согласно условиям договоров займа проценты начисляются за каждый календарный день пользования займом со следующего дня после предоставления займа заимодавцем, поэтому именно с этих дат у Общества возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов».
В указанном Постановлении вывод о правомерном отражении в составе внереализационных расходов процентов по мере их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров займа признан соответствующим положениям НК РФ и правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 07.06.2011 N 17586/10.
КонсультантПлюс: примечание.В тексте документа, видимо, допущена опечатка: в нижеследующем абзаце, возможно, имеется в виду Письмо ФНС России N 3-2-06/22 от 17.03.2010, а не от 07.10.2015.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А55-12535/2011 суд указал, что условиями договора определены момент начисления процентов за пользование займом и момент их уплаты. «Обязанность по начислению процентов по долговому обязательству у Общества возникает в каждом налоговом периоде, а обязанность по выплате процентов связана с моментом предъявления требования об этом заимодавцем». И главное, как указал ФАС Поволжского округа, — «судебные инстанции обоснованно исходили из того обстоятельства, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ». Также отмечено, что «выводы судебных инстанций согласуются с позицией Минфина России, изложенной в письмах от 04.06.2010 N 03-03-05/123, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179, и ФНС России, изложенной в письме от 07.03.2010 N 3-2-06/22».
Аналогичная позиция отражена и в ряде других судебных актов, например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 по делу N А42-2049/2012; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 по делу N А78-4116/2011; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 по делу N А56-72453/2010; Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2012 по делу N А65-20766/2010.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 N Ф05-8402/2014 по делу N А40-135396/13 суд указал, что в силу статей 272, 328 НК РФ общество вправе учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов, что согласуется с принципом равномерности признания доходов и расходов. Суд также учел, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ в пункт 8 статьи 272 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ранее действовавшая редакция о признании осуществленным расходом и включении в состав соответствующих расходов выплаты процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, на конец месяца соответствующего налогового периода дополнена текстом «независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором». Указанным изменениям законодателем не придана обратная сила, однако суд кассационной инстанции согласился с доводами налогоплательщика о том, что данной редакцией только конкретизированы общие положения о признании расходов по методу начисления применительно к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, что согласуется с нормами статей 272 и 328 НК РФ, ими не вводится новое правовое регулирование, а лишь уточняется ранее действовавший порядок признания.
При ином толковании изменений с учетом отсутствия в Федеральном законе N 420-ФЗ специальных (переходных) положений о порядке признания в составе расходов процентов по долговым обязательствам, начисленным, но не уплаченным до 01.01.2014, исключается возможность их учета для целей налогообложения после указанной даты.
Учитывая изложенное, в ходе контрольных мероприятий при исследовании эпизодов, связанных с вопросом учета процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налоговым органам следует соблюдать изложенную позицию, а также учитывать внесенные с 1 января 2014 года изменения в статьи 271, 272 и 328 НК РФ, исключение могут составлять случаи предъявления организациям налоговой претензии в рамках правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», с целью пресечения злоупотреблений, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (в том числе при создании искусственной ситуации, при которой появляется формальное основание учета расходов в условиях отсутствия реальных экономических обстоятельств).

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д.Ю.ГРИГОРЕНКО
01.10.2015

Поделиться в соц. сетях

Опубликовать в Google Buzz
Опубликовать в Google Plus
Опубликовать в Мой Мир