Положения пункта 3 статьи 45 НК РФ распространяются только на добросовестных налогоплательщиков

Пунктом 3 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
По мнению Президиума ВАС РФ, данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11 по делу N А48-6568/2009, дело Компании Акрол-Химтрейд)

Обстоятельства дела.

Налогоплательщик направил в банк платежные поручения на уплату (перечисление) налогов в бюджет. Суммы были списаны с расчетного счета, но в бюджет не перечислены в связи с отсуствием денежных средств на корреспондентском счета банка. Впоследствии налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о проведении зачета излишне уплаченных по платежным поручениям сумм налогов в счет предстоящих платежей по налогам. В проведении зачета было отказано.
Президиум ВАС РФ, исследовав все обстоятельства дела, подтвердил вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии правовых оснований для признания обязанности по уплате налогов исполненной и отметил следующее.
Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа.
Пунктом 3 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов положения статьи 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия.
Рассматриваемые платежи производились налогоплательщиком до окончания налогового (отчетного) периода. На момент платежа  — до окончания налогового (отчетного) периода и наступления срока уплаты налогов — у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате налогов, а требуемые к признанию исполненными платежи не соответствуют фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика, в связи с чем они не могут быть признаны излишне уплаченным налогом. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 НК РФ.
Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.
В качестве дополнительного обстоятельства, свидетельствующего о недобросовестности налогоплательщика, судами также было учтено, что платежные поручения на уплату налогов были оформлены налогоплательщиком вместо отозванных в этот же день других платежных поручений по оплате гражданско-правовых обязательств, при том, что ранее обслуживающими сотрудниками банка клиенты уведомлялись о причинах задержки исполнения платежных поручений, а в день оформления платежных поручений банком было получено предписание Центрального банка РФ об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций.

Необходимо отметить, что Президиум ВАС РФ и ранее указывал на необходимость оценки судами добросовестности действий налогоплательщика при применении положений статьи 45 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01, дело Архбум).

ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 июля 2011 г. N 2105/11

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего — Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Бациева В.В., Валявиной Е.Ю., Завьяловой Т.В., Зарубиной Е.Н., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л. —
рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Орла о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Орловской области от 22.03.2010 по делу N А48-6568/2009 и постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.11.2010 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители заявителя — Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Орла — Лунина И.В., Полухина Т.В., Шишлова Л.Ю.
Заслушав и обсудив доклад судьи Зарубиной Е.Н. и объяснения представителей участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью «Компания Акрол-Химтрейд» (далее — общество) 26.09.2008 предъявило в филиал Московского коммерческого банка «Евразия-Центр» (ЗАО) (далее — банк) в городе Орле платежные поручения на перечисление со своего расчетного счета в данном банке 1 687 300 рублей налогов за III квартал 2008 года, в том числе 50 000 рублей налога на доходы физических лиц, 36 300 рублей единого социального налога, 1 000 рублей транспортного налога, 450 000 рублей налога на добавленную стоимость, 1 150 000 рублей авансовых платежей по налогу на прибыль.
Указанные суммы были списаны с расчетного счета общества 26.09.2008, но в бюджет не перечислены в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка.
Общество 17.06.2009 обратилось в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Советскому району города Орла (далее — инспекция) с заявлением о проведении зачета излишне уплаченных по платежным поручениям от 26.09.2008 N 241 — 274 налогов за III квартал 2008 года в счет предстоящих платежей по налогам.
Письмом от 20.07.2009 инспекция сообщила обществу об оставлении его заявления без исполнения в связи с тем, что денежные средства, списанные с расчетного счета общества в филиале банка по платежным поручениям от 26.09.2008, в бюджет не перечислены.
На отказ инспекции в зачете излишне уплаченных сумм общество подало жалобу в вышестоящий налоговый орган — Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области, которое решением от 19.11.2009 оставило жалобу без удовлетворения.
Данные обстоятельства явились основанием для обращения общества в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции, выразившегося в непроведении зачета излишне уплаченных налоговых платежей, и обязании инспекции зачесть сумму излишне уплаченных налоговых платежей по платежным поручениям от 26.09.2008 в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, транспортному налогу, налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.
До принятия судом решения общество уточнило заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации:
исключило из числа доказательств платежные поручения от 22.09.2008 N 239 и 240 и от 26.09.2008 N 243, 244, 248;
просило считать указанный в назначении платежа в представленных платежных поручениях период — III квартал 2008 года — указанным ошибочно и рассматривать этот период как IV квартал 2008 года;
просило признать исполненной платежными поручениями от 26.09.2008 обязанность по уплате налоговых платежей за последующие налоговые периоды:
— налога на добавленную стоимость в размере 198 185 рублей: за II квартал 2009 года в сумме 154 281 рубля, за III квартал 2009 года в сумме 43 904 рублей — платежными поручениями N 250 — 255 на общую сумму 450 000 рублей;
— транспортного налога за 2008 год в размере 191 рубля — платежным поручением N 249 на сумму 1 000 рублей;
— единого социального налога за IV квартал 2008 года в размере 10 800 рублей, за 2009 год в общей сумме 50 892 рублей — платежными поручениями N 241 на сумму 18 000 рублей, N 242 на сумму 9 000 рублей, N 245 на сумму 3 300 рублей, N 246 на сумму 6 000 рублей;
— налога на прибыль за девять месяцев 2009 года в размере 173 463 рублей, авансов за IV квартал 2009 года в сумме 33 377 рублей, авансов за I квартал 2010 года в сумме 33 377 рублей — платежными поручениями N 256 — 274 в общей сумме 1 150 000 рублей;
— налога на доходы физических лиц за IV квартал 2008 года в сумме 17 914 рублей, за 2009 год в сумме 32 086 рублей — платежным поручением N 247 на сумму 50 000 рублей;
просило обязать инспекцию произвести зачет в счет предстоящих платежей 251 815 рублей налога на добавленную стоимость, 909 753 рублей налога на прибыль, 809 рублей транспортного налога.
В обоснование заявленных требований общество ссылалось на то, что надлежащим образом исполнило обязанность по уплате налогов.
Инспекция возражала против удовлетворения требований общества, указывая, что денежные средства по платежным поручениям от 26.09.2008 были списаны с расчетного счета общества, но с корреспондентского счета банка не перечислены ввиду их отсутствия; на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налогов у общества не сформировалась, так как отчетный (налоговый) период не закончился; перечисляемые суммы не соответствовали реальным налоговым обязательствам общества за III квартал 2008 года; платежные поручения от 26.09.2008 на перечисление налогов были оформлены вместо отозванных в этот же день — 26.09.2008 — платежных поручений от 19.09.2008 и от 22.09.2008 по оплате гражданско-правовых обязательств; с 19.09.2008 клиенты уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения платежных поручений, соответствующая информация помещалась на стендах операционного зала в банке; 26.09.2008 банком было получено предписание Центрального банка Российской Федерации об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций. По мнению инспекции, направление платежных поручений 26.09.2008 — до окончания налогового (отчетного) периода, до наступления законодательно установленных сроков уплаты налогов, в отсутствие налоговых обязанностей — в совокупности со всеми другими обстоятельствами дела свидетельствует об отсутствии у общества намерения реально произвести уплату налогов в бюджет.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 22.03.2010 заявление общества удовлетворено. Признана исполненной обязанность по уплате налога на добавленную стоимость за II и III кварталы 2009 года, транспортного налога за 2008 год, единого социального налога за IV квартал 2008 года и за 2009 год, налога на прибыль за девять месяцев 2009 года, авансовых платежей по этому налогу за IV квартал 2009 года и I квартал 2010 года, налога на доходы физических лиц за IV квартал 2008 года (то есть за последующие налоговые (отчетные) периоды) путем перечисления денежных средств по платежным поручениям от 26.09.2008; на инспекцию возложена обязанность произвести зачет оставшихся сумм излишне уплаченных налогов (налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на прибыль) в счет предстоящих платежей по этим налогам.
Суд установил, что 26.09.2008 на расчетном счете общества в филиале банка имелся достаточный денежный остаток для уплаты налоговых платежей по спорным платежным поручениям, признаков недобросовестности в волеизъявлении общества осуществить уплату налогов суд не обнаружил.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2010 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления отказано.
Суд апелляционной инстанции исходил из того, что для оценки правомерности заявленных обществом требований, при отсутствии факта зачисления денежных средств на счета соответствующих бюджетов, следует установить соблюдение необходимых условий для признания за обществом исполненной обязанности по уплате названных налогов по платежным поручениям от 26.09.2008.
Оценив представленные доказательства, в том числе наличие налоговых обязанностей применительно к налоговым и отчетным периодам по налогам, порядку и срокам их уплаты, суд сделал вывод о том, что на момент платежа (26.09.2008) — до окончания налогового (отчетного) периода (III квартал 2008 года) и наступления срока уплаты налогов — у общества отсутствовала обязанность по уплате налогов, а требуемые к признанию исполненными платежи не соответствуют фактическим налоговым обязательствам общества, в связи с чем они не могут быть признаны излишне уплаченным налогом.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 10.11.2010 отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции инспекция просит их отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, и оставить в силе постановление суда апелляционной инстанции.
В отзыве на заявление общество просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующего в деле лица, Президиум считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, постановление суда апелляционной инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа.
Пунктом 3 статьи 45 Кодекса предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов положения статьи 45 Кодекса применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 Кодекса.
Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.
Отсутствие у общества обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, транспортного налога, налога на прибыль, единого социального налога, в том числе в суммах, на которые были оформлены платежные поручения от 26.09.2008, было установлено судом апелляционной инстанции. С учетом того, что денежные средства не были зачислены на счета соответствующих бюджетов, суд апелляционной инстанции сделал вывод, что платежные поручения оформлены обществом как уплата налогов (авансов) за III квартал 2008 года в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налогов.
Платежные поручения от 26.09.2008 были оформлены на сумму отозванных обществом в этот же день из банка платежных поручений от 19.09.2008 и от 22.09.2008 по оплате гражданско-правовых обязательств, что следует из приложенной инспекцией к отзыву копии выписки о движении денежных средств по счету.
Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии правовых оснований для признания обязанности по уплате налогов исполненной, у суда кассационной инстанции отсутствовали основания для отмены постановления от 05.07.2010.
При названных обстоятельствах постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении судами норм права и в силу пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.11.2010 по делу N А48-6568/2009 Арбитражного суда Орловской области отменить.
Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2010 по тому же делу оставить без изменения.

Председательствующий
А.А.ИВАНОВ

ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 ноября 2002 г. N 6294/01

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест первого заместителя Генерального прокурора Российской Федерации на решение от 07.02.01, постановление апелляционной инстанции от 04.04.01 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-10316/00-741/10 и постановление Федерального арбитражного суда Северо — Западного округа от 06.06.01 по тому же делу.
Заслушав и обсудив доклад судьи и выступление заместителя Генерального прокурора Российской Федерации, поддержавшего протест, Президиум установил следующее.
Открытое акционерное общество «Архбум» обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Новодвинску Архангельской области о признании неправомерным бездействия должностного лица налогового органа, выразившегося в отказе признать исполненной обязанность общества по уплате налога на прибыль в сумме 14962164 рублей.
В соответствии с определением суда от 21.12.2000 истец уточнил предмет иска: просил признать неправомерным бездействие должностного лица налогового органа, выразившееся в отказе произвести запись на лицевом счете налогоплательщика о перечислении в бюджет 14962164 рублей налога на прибыль.
Решением от 07.02.01 в удовлетворении иска отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 04.04.01 решение отменено, иск удовлетворен.
Федеральный арбитражный суд Северо — Западного округа постановлением от 06.06.01 постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.
В протесте первого заместителя Генерального прокурора Российской Федерации предлагается названные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.
Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, по договору купли — продажи угля, заключенного между ООО «РТ «Маркет» и ОАО «Архбум», последним в счет предварительной оплаты продукции переданы простые векселя на сумму 60000000 рублей.
В связи с неисполнением обязательств по договору ООО «РТ «Маркет» перечислило со своего счета в коммерческом банке «Резон — банк» на расчетный счет, открытый истцом в том же банке 20.07.99, 53000000 рублей, в погашение остального долга передало вексель стоимостью 7000000 рублей.
Впоследствии общество предъявило в коммерческий банк «Резон — банк» платежное поручение от 10.08.99 N 8853 на перечисление в бюджет 14962164 рублей налога на прибыль. Банк списал с расчетного счета ОАО «Архбум» указанные денежные средства, но в бюджет они не поступили из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.
Письмами от 31.01.2000 и от 20.10.2000 налоговая инспекция известила общество о том, что за ним числится недоимка на указанную сумму, то есть по данному платежу обязанность по уплате налога исполненной признана не была.
Принимая решение об отказе в иске, суд первой инстанции исходил из факта отсутствия на корреспондентском счете банка денежных средств в момент их списания с расчетного счета истца в уплату налога, а также пришел к выводу о необоснованности заявленного истцом требования.
Суды апелляционной и кассационной инстанций признали обязанность налогоплательщика исполненной на основании статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, а обязанность налоговой инспекции произвести об этом запись в лицевом счете налогоплательщика в силу приказа Госналогслужбы России от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, которым утверждена Инструкция N 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно — бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей».
Выводы суда относительно лицевого счета налогоплательщика являются ошибочными, поскольку лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов. Поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщиков.
Фактически спор касается исполнения обязанности по уплате налога по платежному поручению от 10.08.99 N 8853, о чем указано в исковом заявлении. Следовательно, в этой части уточнения предмета иска не требовалось.
В соответствии с пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Применяя данную норму Кодекса, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога.
Суд не исследовал этот вопрос, не проверил обстоятельства, связанные с открытием истцом счета в КБ «Резон — банк» при наличии расчетных счетов в других банках, исполняющих поручения клиентов о перечислении платежей в бюджет, дату произведения записи о зачислении на счет истца денежных средств и имелись ли на этот момент средства на корреспондентском счете банка, осуществлялось ли их реальное движение, в том числе по другим платежным документам, вводились ли Банком России ограничения данному банку на осуществление платежей в бюджет, не выяснил, включены ли общество или налоговый орган в реестр кредиторов этого банка в случае его неплатежеспособности.
Указанные обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и правильного применения норм материального права.
Таким образом, судебные акты подлежат отмене как принятые по неполно выясненным, имеющим значение для разрешения спора обстоятельствам, дело — направлению на новое рассмотрение.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 — 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

постановил:

решение от 07.02.01, постановление апелляционной инстанции от 04.04.01 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-10316/00-741/10 и постановление Федерального арбитражного суда Северо — Западного округа от 06.06.01 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Архангельской области.

Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
В.Ф.ЯКОВЛЕВ